В 2017 году в Налоговом кодексе РФ появилась статья 54.1, которая отразила новый взгляд на злоупотребления налогоплательщиков, введя новое понятие «искажение сведений». Привычные, пожалуй, любому российскому предпринимателю слова «деловая цель», «необоснованная налоговая выгода», «должная осмотрительность», «добросовестность» стали утрачивать своё значение в налоговых спорах.
Эксперты TaxCOACH подготовили материал об этой норме НК.
Правила ст. 54.1 применяются к проверкам, назначенным после 19 августа 2017 года. Учитывая сроки проведения проверочных мероприятий, с 2018 года начала формироваться робкая судебная практика. Робкая, потому что все решения с упоминанием 54.1 НК РФ проходили контроль и выверение формулировок в ФНС РФ. Оспариваемых решений немного. Тем не менее, уже можно подвести промежуточные итоги работы нового инструмента налоговых органов.
Характеристика нормы
Помимо самого Налогового кодекса РФ, есть несколько разъяснений Минфина и ФНС о том, как нужно трактовать ст.54.1:
Общий смысл разъяснений сводится к следующему: «Забудьте все, что было до этого». Ст.54.1 являет собой новый подход к проблеме занижения налоговой базы, в связи с чем налоговым инспекторам строго указано не использовать ставшие привычными понятия, а руководствоваться формулировками из Закона.
Итак, во-первых, вместо презумпции добросовестности налогоплательщика и презумпции достоверности сведений в бухгалтерской и налоговой отчетности, закон констатирует:
«Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения» в налоговом и/или бухгалтерском учете.
Под «искажением» ФНС понимает, внимание (!), умышленные действия налогоплательщика, например:
Акцент на умысле не случаен. Статья 122 НК РФ рассматривает умышленную форму вины как отягчающее обстоятельство, результатом наличия которого является штраф в размере 40%. К слову, отстаивать повышенные штрафы ИФНС удаётся всё чаще. (Например, дела №№ А73-6462/2019, А73-20364/2018, А46-22290/2018, А40-33057/2019).
В кодексе не используется столь привычное понятие «налоговая выгода». Однако, говоря о недопустимости искажения сведений для уменьшения налоговой базы и/или суммы налога, законодатель и имеет в виду то, что раньше считалось необоснованной налоговой выгодой. (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Во-вторых, если все сведения в отчетности учтены верно, следующим тестом для налогоплательщика будет проверка соблюдения одновременно двух условий по имевшим место сделкам (операциям):
Что-то до боли знакомое, не так ли?
Первое условие — не что иное как «деловая цель» сделки, которая не должна быть связана исключительно с уменьшением налоговых обязательств. В основе сделки, как поясняет ФНС, должна быть разумная хозяйственная цель, обоснованная с точки зрения предпринимательского риска.
Иногда приходится слышать такой ответ на вопрос о целесообразности создания двух сбытовых компаний, применяющих УСН: «Если все обороты будут в одной компании, она не сможет из-за оборотов применять УСН, и бизнес станет невыгодным, поскольку нашим клиентам не нужен НДС». Это пример чистосердечного признания — иной цели, нежели соблюдение условий применения специального налогового режима, у предпринимателя нет.
Если же речь идет о территориально обособленных отделах продаж, различных целевых категориях клиентов, разных управленческих командах да еще и соревнующихся между собой в результативности, то эффект от применения пониженной ставки налога становится уже не первостепенным.
Второе условие говорит, что сделка должна быть исполнена именно тем лицом, которое указано в документах. Или иным, к которому обязательство исполнить сделку перешло по закону или договору. То есть не неким, неустановленным третьим лицом и не самим налогоплательщиком.
Как показала практика, налоговые органы успешно анализируют цепочки поставок и выявляют конечных поставщиков.
В ходе проверки было установлено, что приобретение сырого молока осуществлялось не у посредников, а непосредственно у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС. Посредники являлись техническими организациями, роль которых сводилась к формированию фиктивного документооборота при наличии прямых взаимоотношений налогоплательщика с сельхозпроизводителями по поставке молока. Результатом стало исключение вычетов по НДС и затрат по налогу на прибыль. (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2020 г. по делу № А27-17275/2019).
Налоговая реконструкция
До принятия ст.54.1 НК РФ суды, а с ними и налоговые органы, исходили из необходимости установления «действительного размера налоговой выгоды», когда речь шла о налоге на прибыль.
...реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. (Постановление Президиума ВАС РФ № А71-13079/2010-А17 от 03.07.2012).
Иными словами, суды условно трансформировали ситуацию так, как будто налогоплательщик не применял схем уклонения от уплаты налогов и в любом случае понес необходимые затраты. В свое время это привело к тому, что налоговый орган перестал оспаривать учёт налогоплательщиком затрат, когда не мог доказать завышение себестоимости. Подчеркнем, что речь шла только о налоге на прибыль, однако хотя бы в этой части налогоплательщик мог быть спокоен.
Незамедлительно после принятия ст.54.1 НК РФ ФНС четко выразила свою позицию — новая статья 54.1 НК РФ не дает оснований для использования «расчётного метода» определения налоговых обязательств. Если будет доказано, что контрагент не исполнял сделку, то в расходах по прибыли и вычетах по НДС будет отказано в полном объеме.
Минфин поддержал налоговую службу, указав в своём письме:
Положения ст.54.1 НК РФ не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем.
Кроме того, данная норма не устанавливает различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам (расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость). (абз. 9 и 10 письма Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 01-03-11/97904).
Несмотря на то, что «призыв к действию» прозвучал почти сразу после принятия новой нормы, инспекторы на местах не спешили и не доначисляли налог на прибыль в тех случаях, когда реальность понесённых расходов была налицо. (Например, см. дела №№: А27-6244/2019, А58-9333/2019, А67-3404/2019, А82-6545/2019).
Связано ли это с использованием привычных и понятных алгоритмов или же инспекциям нужно было время, чтобы перестроиться — неизвестно. Важно, что из-за такого поведения инспекций у судов не было необходимости «комментировать» генеральную позицию ФНС.
Сегодня ситуация изменилась, в судебных постановлениях по налоговым спорам всё чаще встречаются позиции относительно возможности применять налоговой реконструкции в части учёта затрат. Единства пока не наблюдается.
Не вдаваясь в детали конкретных дел, скажем, что в основе лежит различное понимание нормы 54.1 НК РФ. Суды, поддерживающие применение налоговой реконструкции (См. дела №№ А50-17644/2019, А27-14675/2019 и А56-50990/2019), указывают, что новая норма не устанавливает иных правил нежели те, что были сформулированы в Постановлении № 53 и уж точно не запрещает применять реконструкцию:
Доводы Инспекции о неправильном применении судами положении? статьи 54.1 НК РФ не могут быть приняты судом округа. Вопреки мнению Инспекции, в отношении налога на прибыль положения статьи 54.1 НК РФ не позволяют исключить спорные расходы при недоказанности факта их самостоятельного выполнения Обществом. (См. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа по делу № А56-50990/2019).
Другие суды (См. дела №№ А56-85058/2019, А27-17275/2019 и А40-101864/2019) транслируют позицию Минфина о том, что статья 54.1 НК РФ — это новая норма, отличная от всего того, что было раньше, а значит использовать «старые» разъяснения ВАС РФ — неуместно.
Являясь законодательной? новеллой?, нормы статьи 54.1 НК РФ не могут быть нивелированы или же истолкованы только на основании ранее сформированной? арбитражной? судебной? практики, трактующей? вопросы, связанные с получением необоснованной? налоговой? выгоды, без учета ее буквального содержания и цели применения.
...
При невыполнении любого из условии?, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговои? базы (налога), указанныи? в статье 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговои? базы (налога) по сделке в целом. (См. Постановление 7 ААС по делу № А27-17275/2019).
Полагаем, что всё решится в Верховном суде. До тех пор практика не будет устойчивой.
Методы доказывания
В рамках налоговых проверок поиску конечных поставщиков, которые в реальности и исполнили сделку, уделяется особое внимание. Среди прочего налоговые органы проводят:
Сосредоточение усилий налоговых инспекторов на описанных выше мероприятиях свидетельствует об уходе от формального подхода, ограничивающегося констатацией несовершенства первичной документации (подделка подписи на счетах-фактурах и накладных, «отказные» показания директора-номинала).
Если контрагент, указанный в первичных документах, не исполнял обязательство по сделке, значит налогоплательщиком использовался формальный документооборот, что недопустимо. Дополнительными свидетельствами этого могут стать:
Должная осмотрительность
Если в реальности сделки сомнений не остается, но налоговым органом обнаружен «разрыв» в цепочке уплаты НДС, разрешение налогового спора будет зависеть от проявления налогоплательщиком «должной осмотрительности». Об этом своевременно напомнил Верховный Суд постановлении по делу «Звездочки» от 14.05.2020 (дело № А42-7695/2017). Интересно, что Верховный Суд активно ссылался на Постановление ВАС РФ № 53 о необоснованной налоговой выгоде, тем самым подтвердив, в противовес ФНС России, актуальность обозначенных тогда тезисов.
Верховный Суд свел воедино высказанные ранее позиции и напомнил налоговым органам и остальным судам, что не всегда «разрыв по НДС» и «отсутствие в бюджете источника» равнозначно отказу в налоговом вычете по НДС для налогоплательщика.
Судебное постановление самым тщательным образом разобрано налоговыми специалистами, поэтому не будем повторяться. Мы систематизировали логику Верховного Суда в увязке с положениями статьи 54.1 НК РФ. Анализируя конкретную ситуацию по предложенному алгоритму, можно оценить шансы на победу в налоговом споре.
Ссылка на источник: https://www.klerk.ru/buh/articles/500672/